Etika v účetní praxi

V praxi lze při posuzování jednotlivých případů postupovat od konkrétních příkladů k obecným principům. To znamená, že nalezneme-li v Etickém kodexu příklad, který odpovídá posuzovanému případu, lze podle něj postupovat. Přitom se však nelze striktně držet rozdělení kapitol Etického kodexu podle výše uvedených kategorií, neboť příklady, uvedené v části určené profesním účetním zaměstnaným či najatým ve společnostech či organizacích mohou být určující i pro ostatní profesní účetní.  Nenalezneme-li odpovídající příklad, je nutno případ posuzovat podle koncepčního rámce.
 
Základní principy

Etický kodex ukládá profesním účetním povinnost dodržovat pět základních etických principů, jimiž jsou:

• bezúhonnost
• objektivita
• odborná způsobilost a náležitá péče
• důvěrnost informací
• profesionální chování.

Princip bezúhonnosti ukládá profesním účetním otevřenost a čestnost v profesních a obchodních vztazích a pravdivost a poctivost v jednání. Profesní účetní by neměl být spojován s výkazy, zprávami či jinými informacemi pokud je si vědom, že obsahují významné nesprávnosti, nepodložené nebo zavádějící výroky nebo informace, anebo pokud informace zavádějícím způsobem opomíjejí nebo zamlžují. Pokud se tak stane, profesní účetní by měl vydat upravený výkaz nebo zprávu, která nesprávnosti, nepodložené nebo zavádějící výroky a informace nebo opominuté či zamlžené informace uvede na pravou míru.

Princip objektivity ukládá profesním účetním povinnost nedovolit, aby předsudky, zaujatost, střet zájmů nebo nežádoucí vliv jiných osob ovlivnil jejich odborný úsudek.  Profesní účetní se musí vystříhat situací a vztahů, které mohou jejich odborný úsudek nežádoucím způsobem ovlivnit.

Podle principu odborné způsobilosti a náležité péče má klient či zaměstnavatel právo očekávat, že profesní účetní bude uplatňovat zdravý úsudek založený na důkladných znalostech a že bude jednat odpovědně a v souladu s příslušnými technickými a profesními standardy. To však není možné bez získání a stálého rozvíjení odborných znalostí a praktických dovedností a sledování nejnovějšího vývoje jak příslušných technických disciplín a profesních norem, tak odvětví či prostředí, v němž klient či zaměstnavatel vyvíjí svoji obchodní či jinou činnost. Profesní účetní má odpovědnost i za své zaměstnance a další osoby, které se na poskytování služeb klientovi podílejí, a je povinen zajistit, aby i ony měly potřebné školení či kvalifikaci. Profesní účetní též musí sdělit klientovi či zaměstnavateli omezení, která jsou s příslušnou zakázkou či službou spojena a v jejichž důsledku by mohlo dojít k nesprávné interpretaci výkazů či zpráv, které jsou výsledkem zakázky nebo služby.

Princip důvěrnosti informací zakazuje profesním účetním sdělovat třetím osobám (to jest jiným osobám než klientovi, zaměstnavateli, spolupracovníkům na zakázce a dalším oprávněným osobám) důvěrné informace získané v důsledku profesního nebo obchodního vztahu bez souhlasu klienta či zaměstnavatele nebo využít takových informací k vlastnímu prospěchu nebo k prospěchu jiných osob. Povinnost mlčenlivosti trvá i po ukončení profesního nebo obchodního vztahu (např. po ukončení zakázky či pracovněprávního vztahu) a je nutné ji zachovávat i mimo obchodní nebo profesní prostředí, tedy například i v rodině nebo mezi přáteli. Princip důvěrnosti informací je často uplatňován i uvnitř společností, takže zaměstnancům jsou sdělovány pouze ty informace, které potřebují pro plnění svých úkolů. V takovém případě je nutno zachovávat mlčenlivost i vůči kolegům, kteří se na dané zakázce či úkolu nepodílejí. Profesní účetní má povinnost sdělit důvěrné informace pouze:

• soudu jako důkaz pro soudní projednávání,
• policii nebo jiným příslušným orgánům při zjištění porušování zákona,
• právnímu zástupci hájícímu zájmy profesního účetního,
• v dalších případech, kdy to ukládá zákon,
• profesní komoře např. pro účely přezkumu kvality, disciplinárního řízení, poradenství v etických záležitostech nebo právní pomoci, pokud to zákon připouští.

Sdělení důvěrných informací v těchto případech se samozřejmě nepovažuje za porušení principu důvěrnosti informací.
Princip profesionálního chování ukládá profesním účetním povinnost dodržovat platné zákony a předpisy a vystříhat se jednání, které by mohlo znevážit účetní profesi. Tím se rozumí jednání, o němž by rozumná a informovaná osoba při znalosti všech relevantních informací usoudila, že negativně ovlivňuje dobrou pověst účetní profese. Profesní účetní jsou povinni tento princip zachovávat i při nabízení a propagaci svých služeb, poskytovat klientům pravdivé a nenadsazené informace o službách, které jsou schopni poskytovat, a vystříhat se snižování práce jiných či nepodloženým porovnáním s nimi.
 
Hrozby
Profesní účetní se setkávají se situacemi a okolnostmi, které ohrožují jejich bezúhonnost či objektivitu nebo dobrou pověst účetní profese. Etický kodex tyto situace a okolnosti nazývá hrozbami a dělí je do následujících skupin:

• vlastní zainteresovanost
• prověrka po sobě samém
• protekční vztah
• spřízněnost
• vydíratelnost.

Toto dělení slouží pouze pro zjednodušení identifikace hrozeb a nevylučuje hrozby, které nespadají do žádné skupiny nebo spadají do více skupin.  Pokud hrozba není zjevně nevýznamná, je nutno přistoupit k opatření, které hrozbu eliminují na zjevně nevýznamnou úroveň. Etický kodex uvádí příklady takových opatření, jakož i příklady hrozeb, které nelze eliminovat na zjevně nevýznamnou úroveň a je tedy nezbytné se takových situací vystříhat.

Pravděpodobně nejčastějším případem hrozby vlastní zainteresovanosti bývá obava ze ztráty zakázky či klienta. Tato otázka je zvláště citlivá v případě auditu, který je prováděn za úplatu od klienta a jehož výsledkem může být negativní výrok nebo odmítnutí výroku či alespoň úpravy finančních výkazů, které mohou být vedením společnosti vnímány negativně. Přitom je třeba si uvědomit, že i klient či zaměstnavatel bývají pod tlakem, pokud se týká hospodářských výsledků. U velkých společností tento tlak obvykle vychází od akcionářů, kteří očekávají, že zisk, na němž závisí cena jejich akcií a dividenda, bude alespoň takový, jaký prognózují finanční analytici.

Stejné hrozbě však může být vystaven profesní účetní neauditor, který svému klientovi či zaměstnavateli navrhuje opatření, která jsou vedením společnosti vnímána negativně, a riskuje tím ztrátu zakázky, klienta, zaměstnání nebo přinejmenším nenárokové složky mzdy. Typickým příkladem je oprava účetnictví snižující zisk společnosti, ale stejná hrozba může vzniknout v důsledku návrhu nepopulárního opatření ke zvýšení efektivity, úpravy pracovních postupů či zlepšení bezpečnosti systémů. Opačným případem je vznik hrozby vlastní zainteresovanosti v důsledku z možnosti získat od klienta další zakázku nebo příplatek za úspěšné provedení zakázky. Tyto případy jsou obzvláště citlivé, pokud poplatky od příslušného klienta tvoří podstatnou část příjmů profesního účetního nebo jeho firmy. Další příčinou vzniku této hrozby může být příležitost k získání zaměstnání u klienta.

Hrozba prověrky po sobě samém může vzniknout za situace, kdy člen týmu provádějícího audit je bývalým zaměstnancem auditované společnosti odpovědným nebo podílejícím se na účetnictví nebo zpracování účetních výkazů, nebo když analytik, který se podílel na implementaci informačního systému, přezkoumává jeho bezpečnost. V těchto případech neexistují žádná opatření, která by mohla hrozbu prověrky po sobě samém eliminovat na zjevně nevýznamnou úroveň, a je nutné takové osoby z týmu provádějícího audit nebo přezkoumání vyřadit. K podobné situaci může dojít i v případech, kdy profesní účetní poskytuje klientovi služby například daňového či ekonomického poradenství a také je jejím auditorem. Tuto situaci lze přijatelně řešit, jen pokud lze dostatečně oddělit poskytování těchto služeb od provádění auditu. Pokud k hrozbě prověrky po sobě samém dojde uvnitř společnosti, například jestliže je účetní přeřazen do útvaru interního auditu a pověřen přezkumem účetních procesů, je nejlepší informovat vedení interního auditu, společnosti nebo výbor pro audit a předat přezkoumání kolegovi.

Hrozba protekčního vztahu nesouvisí se vztahem profesního účetního k jiným osobám. Vzniká tehdy, jestliže profesní účetní prosazuje názor či stanovisko do té míry, že může být zpochybněna jeho objektivita, například když auditor vyjádří svůj názor na hodnotu auditované společnosti či jejích akcií nebo poskytuje své stanovisko ve sporech auditované společnosti se třetími osobami. Za hrozbu protekčního vztahu nelze považovat prosazování legitimních zájmů klienta nebo zaměstnavatele, při němž nejsou použity nesprávné nebo zavádějící informace.

Hrozba spřízněnosti může vzniknout v důsledku rodinných či jinak blízkých vztahů mezi profesním účetním a členem vedení klienta či zaměstnavatele nebo osobou odpovědnou za účetnictví či jinou oblast, která je profesním účetním přezkoumávána, například řízení rizik, schvalování úvěrových obchodů nebo bezpečnost informačních systémů. Kromě blízkých vztahů může hrozba spřízněnosti vzniknout i v důsledku přátelského vztahu, pokud překročí rámec běžného obchodního vztahu. Nebezpečí spočívá v tom, že budování přátelských vztahů je běžnou součástí obchodní činnosti, jíž je koneckonců i poskytování služeb profesními účetními. Objektivita profesního účetního však může být ohrožena, pokud přátelský vztah vyústí v situaci, kdy se cítí být zavázán například v důsledku darů, pokud jejich hodnota není zjevně nevýznamná. Takovými dary mohou být kromě věcných darů i pozvání na sportovní či společenské akce nebo zvýhodněná nabídka klientových výrobků či služeb. Příkladem opatření účinně eliminujícího tuto hrozbu je rotace partnerů či jiných pracovníků odpovědných za zakázky pro příslušného klienta.

Hrozba vydíratelnosti se týká spíše než vydírání v kriminálním slova smyslu možnosti zastrašování klientem či zaměstnavatelem do té míry, že může nepříznivě ovlivnit objektivitu profesního účetního. Předmět této hrozby může být stejný jako u hrozby vlastní zainteresovanosti, tedy ztráta klienta, zakázky, zaměstnání nebo nenárokové složky mzdy. Tato hrozba však zahrnuje i jiné příčiny, například vyhrožování žalobou, tlakem na snížení odměny profesního účetního a tím i na snížení rozsahu jeho práce nebo neposkytnutí dostatku času k přípravě účetní závěrky. Důležitým příkladem je vyhrožování zveřejněním skutečností, které mohou ohrozit reputaci profesního účetního, protože je zřejmé, že ideální municí pro takovouto hrozbu by bylo předchozí pochybení ve kterékoli z výše uvedených oblastí.
 
Jak čelit hrozbám
Etický kodex zahrnuje značný počet zabezpečovacích prvků, tedy opatření, která mohou snížit hrozby na zjevně nevýznamnou úroveň, a dělí je do dvou kategorií:

• zabezpečovací prvky vyplývající z profesních organizací, legislativy nebo regulace,
• zabezpečovací prvky vyplývající z pracovního prostředí.

Příklady prvního typu zabezpečovacích prvků jsou kvalifikační požadavky na výkon profese, požadavek kontinuálního profesního vzdělávání, monitorování etického chování profesních účetních a disciplinární procedury, požadavky na nezávislost auditorů a auditorských společností na klientech, právní normy upravující povinné dozorčí orgány společností (dozorčí rada, interní audit) a jejich nezávislost, dohled ze strany regulátorů a také povinný audit. Zabezpečovací prvky druhého typu jsou součástí kontrolního prostředí společnosti. Auditor by při plánování auditu měl vycházet z identifikace rizik a zkoumat kontrolní prostředí jako prvek, který rizika snižuje. Příklady zabezpečovacích prvků vyplývajících z pracovního prostředí jsou normy etického chování a příslušné disciplinární procedury, proces přijímání nových zaměstnanců kladoucí důraz na jejich kompetenci, systém vnitřních kontrol, vnitřní komunikace se zaměstnanci umožňující včasnou identifikaci problémů ohledně etického chování, systém kontroly kvality a další. Nejdůležitějším zabezpečujícím prvkem vyplývajícím z pracovního prostředí je přístup vedení společnosti. Ve společnostech, jejichž vedení se snaží obcházet výše uvedené zabezpečovací prvky nebo je svojí autoritou potlačovat, nelze na jejich účinnost ohledně eliminace hrozeb spoléhat.

Konflikty v aplikaci základních principů mohou být řešeny neformálně (řešení samotným profesním účetním, konzultace s profesní organizací) nebo formálně (disciplinární řízení). V každém případě je nutné vzít v úvahu:

• všechny dostupné skutečnosti,
• povahu etického problému, o nějž se jedná,
• základní principy vztahující se k danému problému,
• stávající interní postupy, a
• alternativní možnosti řešení.

Pokud je to nezbytné, profesní účetní by se měl rovněž poradit s vedením své společnosti nebo jejím příslušným výborem či útvarem (výbor pro audit, útvar Compliance). Poté je nutné zvážit důsledky jednotlivých možných řešení a určit příslušná nápravná opatření konzistentní se základními principy a koncepčním rámcem Etického kodexu. Pokud tato opatření nevedou k nápravě konfliktu, je nutné odmítnout, ukončit nebo přerušit zakázku či zaměstnanecký poměr. Často však postačí vyřazení z týmu procujícího na zakázce u klienta nebo přeřazení na jinou pozici u zaměstnavatele. V každém případě musí profesní účetní zajistit, aby s příčinou konfliktu v aplikaci základních principů Etického kodexu nadále nebyl spojován.

Úloha profesních organizací

Profesní organizace zastávají úlohu garanta náležité etické a odborné úrovně profesních účetních, kteří jsou jejich členy, vůči jejich klientům, zaměstnavatelům a veřejnosti, a slouží tak veřejnému zájmu. Aby tak mohly činit, zřizují orgány a zavádějí postupy k monitorování a vymáhání etického jednání svých členů. To probíhá nejčastěji formou disciplinárního řízení na základě stížnosti klienta, zaměstnavatele či jiné osoby nebo na základě vlastního dohledu profesní organizace. Disciplinární řízení je upraveno směrnicemi a orgán, který je provádí (disciplinární komise), je jmenován Etickým výborem či Etickou komisí anebo volen nejvyšším orgánem profesní organizace, tedy valnou hromadou nebo sněmem. Etický výbor je vždy volen nejvyšším orgánem profesní organizace a jeho pravomoci zahrnují formulaci a vyhlášení etického kodexu profesní organizace a posuzování etických problémů a konfliktů.

Úloha profesních organizací nespočívá jen v dohledu nad svými členy a disciplinárním řízení. Profesní organizace poskytují svým členům i rady a konzultace ohledně identifikace etických problémů a jejich řešení ještě než vůbec k disciplinárnímu řízení dojde. Mohou poskytovat i právní radu a pomoc zejména v případech, kdy etický konflikt hrozí vyústit ve ztrátu zakázky nebo zaměstnání. V neposlední řadě profesní organizace stanoví kvalifikační požadavky členství, zpřístupňují svým členům etické a odborné informace a znalosti a zajišťují kontrolu celoživotního profesního vzdělávání.

Vymahatelnost

Je žádoucí, aby etické chování profesních účetních bylo monitorováno a usměrňováno dříve, než porušování etických principů vyústí v porušení zákona a stane se záležitostí orgánů činných v trestním řízení a soudů. Takové monitorování a usměrňování je záležitostí profesních organizací, přičemž skutečná vymahatelnost náležitého etického jednání profesních účetních závisí na jejich legislativním postavení. Profesní organizace zavádějí společně se systémy monitorování etického chování svých členů a disciplinárního řízení systém postihů, který kromě pokut zahrnuje i dočasné nebo trvalé pozastavení členství nebo vyloučení z profesní organizace. Vzhledem k tomu, že tyto postihy představují de facto odebrání oprávnění k výkonu příslušné činnosti, je zřejmé, že profesní komory zřízené ze zákona (například Komora auditorů České republiky a Komora daňových poradců České republiky) mají účinný nástroj k vymáhání etického jednání svých členů.

Poskytování ostatních služeb (například vedení účetnictví nebo účetního či ekonomického poradenství) profesními účetními není v České republice podmíněno členstvím v profesní organizaci. Kvalifikační požadavky jsou minimální a jejich kontrola diskutabilní, požadavky na etické chování nebo kontinuální profesní vzdělávání nejsou legislativně zakotveny vůbec. Profesní organizace, které sdružují profesní účetní na dobrovolné bázi, se tak nemohou opírat o legislativu a musí spoléhat na profesní hrdost svých členů a na svoji – mnohdy teprve postupně budovanou – dobrou pověst a reputaci garanta odborné a profesní úrovně svých členů. Nakolik se jim to podaří a nakolik budou schopny sloužit veřejnému zájmu, záleží hlavně na přístupu veřejnosti a zejména klientů a zaměstnavatelů, konkrétně pak na tom, zda budou garanci etické a odborné úrovně profesních účetních požadovat.